RESOLUCIÓN 167 DE 2020
(octubre 14)
Diario Oficial No. 51.467 de 14 de octubre de 2020
UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL CONTADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN
<NOTA DE VIGENCIA: Marco subrogado por el publicado en la Resolución 211 de 2021>
Por la cual se modifica el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera del Marco Normativo para Entidades de Gobierno.
EL CONTADOR GENERAL DE LA NACIÓN,
en ejercicio de las facultades establecidas en el artículo 354 de la Constitución Política de Colombia, además de las conferidas por la Ley 298 de 1996 y el Decreto número 143 de 2004, y
CONSIDERANDO:
Que el artículo 1o de la Resolución número 354 de 2007, modificado por el artículo 1o de la Resolución número 156 de 2018, expedida por la Unidad Administrativa Especial Contaduría General de la Nación (CGN), establece que el Régimen de Contabilidad Pública (RCP) está conformado por a) el Referente Teórico y Metodológico de la Regulación Contable Pública; b) el Marco Normativo para Empresas que Cotizan en el Mercado de Valores, o que Captan o Administran Ahorro del Público con sus respectivos elementos; c) el Marco Normativo para Empresas que no Cotizan en el Mercado de Valores, y que no Captan ni Administran Ahorro del Público con sus respectivos elementos; d) el Marco Normativo para Entidades de Gobierno con sus respectivos elementos; e) el Marco Normativo para Entidades en Liquidación con sus respectivos elementos; f) la Regulación del Proceso Contable y del Sistema Documental Contable; y g) los Procedimientos Transversales.
Que mediante la Resolución número 628 de 2015, expedida por la CGN, se incorporó, en el RCP, el Referente Teórico y Metodológico de la Regulación Contable Pública, el cual define el alcance del RCP y sirve de base para desarrollar este instrumento de normalización y regulación, en el contexto de la convergencia hacia estándares internacionales de información financiera.
Que el párrafo 83 del Referente Teórico y Metodológico de la Regulación Contable Pública expresa que “El RCP está basado en una estructura metodológica para su construcción. La sujeción a una metodología garantiza coherencia, consistencia y legitimidad conceptual al proceso de regulación y normalización. Así, este Régimen se fundamenta, además de la autoridad legal, en preceptos lógicos y racionales que se contrastan con la realidad organizacional y el entorno jurídico, económico y social en el que se aplica; esta dinámica para la regulación ha sido discutida, aceptada y validada por la comunidad académica y profesional contable, por los diferentes reguladores a nivel internacional y por los usuarios de la información”.
Que mediante la Resolución número 533 de 2015, expedida por la CGN, se incorporó, en el RCP, el Marco Normativo para Entidades de Gobierno, el cual está integrado por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera; las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los Hechos Económicos; los Procedimientos Contables; las Guías de Aplicación; el Catálogo General de Cuentas; y la Doctrina Contable Pública.
Que mediante la Resolución número 425 de 2019, expedida por la CGN, se modificaron las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los Hechos Económicos del Marco Normativo para Entidades de Gobierno.
Que producto de la revisión integral propia de los procesos de regulación se contrastaron los Marcos Conceptuales para la Preparación y Presentación de Información Financiera del Marco Normativo para Entidades de Gobierno y del Marco Normativo para Empresas que no Cotizan en el Mercado de Valores, y que no Captan ni Administran Ahorro del Público, y se identificaron los aspectos que deben ser divergentes y aquellos que deben ser coincidentes, atendiendo la caracterización y los hechos económicos de las entidades bajo el ámbito de cada Marco Normativo y unificando, de manera transversal, los criterios que aportan a una mejor comprensión y aplicación de los preceptos establecidos en los Marcos Conceptuales.
Que se requiere modificar el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera, del Marco Normativo para Entidades de Gobierno, a fin de mantener su consistencia con el Marco Normativo para Empresas que no Cotizan en el Mercado de Valores, y que no Captan ni Administran Ahorro del Público en aquellos aspectos que son coincidentes y conservar la articulación de sus preceptos con las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los Hechos Económicos.
Que en mérito de lo expuesto,
RESUELVE:
ARTÍCULO 1o. Modificar el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera, del Marco Normativo para Entidades de Gobierno, el cual quedará tal y como se describe textualmente en el anexo que hace parte integral de la presente resolución.
ARTÍCULO 2o. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación en el Diario Oficial, de conformidad con el artículo 119 de la Ley 489 de 1998, y deroga la Doctrina Contable Pública que le sea contraria.
Publíquese y cúmplase.
Dada en Bogotá, D. C., a 14 de octubre de 2020.
El Contador General de la Nación,
Pedro Luis Bohórquez Ramírez
POLÍTICA DE PUBLICACIÓN Y REPRODUCCIÓN
El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera, del Marco Normativo para Entidades de Gobierno, expedido por la Contaduría General de la Nación (CGN) y publicado en el presente documento, reproduce, con el permiso de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), secciones de la Traducción Autorizada del Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB), publicadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC).
La reproducción de dicho texto está permitida dentro de Colombia en español solo con propósitos no comerciales. El texto aprobado del Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities es publicado por la IFAC en idioma inglés. La IFAC no asume ninguna responsabilidad por la exactitud e integridad de la traducción o por acciones que puedan derivarse como resultado de la misma. Se puede obtener información adicional de la IFAC a través de www.ifac.org o escribiendo a permissions@ifac.org.
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El Marco Conceptual que se publica en el presente documento es propiedad de la CGN. Por lo tanto, se prohíbe su modificación por parte de cualquier persona natural o jurídica. Su reproducción y distribución están permitidas únicamente con propósitos no comerciales, siempre y cuando se incluya el debido reconocimiento de la propiedad intelectual que indique que la CGN es la fuente de dicha información. En todo caso, se debe asegurar que cualquier extracto que se copie de este documento sea reproducido con exactitud y no sea utilizado en un contexto que derive en una interpretación errónea.
CONTENIDO
| INTRODUCCIÓN | 1 | |
| 1. | CARACTERIZACIÓN DE LAS ENTIDADES DE GOBIERNO | 1 |
| 2. | USUARIOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA DE PROPÓSITO GENERAL | 1 |
| 3. | OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA | 3 |
| 4. | CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA | 4 |
| 4.1. | Características fundamentales | 4 |
| 4.1.1. | Relevancia | 4 |
| 4.1.2. | Representación fiel | 5 |
| 4.2. | Características de mejora | 5 |
| 4.2.1. | Verificabilidad | 6 |
| 4.2.2. | Oportunidad | 6 |
| 4.2.3. | Comprensibilidad | 6 |
| 4.2.4. | Comparabilidad | 6 |
| 5. | PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA | 7 |
| 6. | DEFINICIÓN, RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE CONSTITUYEN LOS ESTADOS FINANCIEROS | 8 |
| 6.1. | Definición de los elementos de los estados financieros | 8 |
| 6.1.1. | Activos | 8 |
| 6.1.2. | Pasivos | 10 |
| 6.1.3. | Patrimonio | 11 |
| 6.1.4. | Ingresos | 11 |
| 6.1.5. | Gastos | 12 |
| 6.1.6. | Costos | 12 |
| 6.2. | Reconocimiento de los elementos de los estados financieros | 12 |
| 6.2.1. | Reconocimiento de activos | 13 |
| 6.2.2. | Reconocimiento de pasivos | 13 |
| 6.2.3. | Reconocimiento de ingresos | 14 |
| 6.2.4. | Reconocimiento de gastos y costos | 14 |
| 6.3. | Medición de los elementos de los estados financieros | 15 |
| 6.3.1. | Valores de entrada y de salida | 15 |
| 6.3.2. | Mediciones observables y no observables | 15 |
| 6.3.3. | Medición específica y no específica para la entidad | 16 |
| 6.3.4. | Bases de medición de activos | 16 |
| 6.3.4.1. | Costo | 16 |
| 6.3.4.2. | Costo reexpresado | 16 |
| 6.3.4.3. | Costo amortizado | 17 |
| 6.3.4.4. | Costo de reposición | 17 |
| 6.3.4.5. | Valor de mercado | 17 |
| 6.3.4.6. | Valor presente | 18 |
| 6.3.4.7. | Valor neto de realización | 18 |
| 6.3.5. | Bases de medición de pasivos | 18 |
| 6.3.5.1. | Costo | 18 |
| 6.3.5.2. | Costo reexpresado | 18 |
| 6.3.5.3. | Costo amortizado | 18 |
| 6.3.5.4. | Costo de cumplimiento | 19 |
| 6.3.5.5. | Valor de mercado | 19 |
| 6.3.5.6. | Valor presente | 19 |
| 6.4. | Presentación de información financiera | 19 |
| 6.4.1. | Selección de la información | 20 |
| 6.4.2. | Ubicación de la información | 21 |
| 6.4.3. | Organización de la información | 21 |
INTRODUCCIÓN
1. El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Información Financiera, del Marco Normativo para Entidades de Gobierno, establece los conceptos que se deben observar en la preparación y presentación de información financiera de propósito general de las entidades de gobierno. La información financiera de propósito general es aquella que pretende cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. El Marco Conceptual constituye la base para el desarrollo normativo, instrumental y doctrinal del regulador y, por ende, tiene valor normativo superior a la regulación que de él se deriva, lo cual garantiza coherencia entre los componentes del Marco Normativo y contribuye al cumplimiento de las funciones de la CGN de uniformar, centralizar y consolidar la información contable pública. Adicionalmente, el Marco Conceptual tiene los siguientes objetivos: apoyar a los usuarios en la interpretación de la información financiera de las entidades de gobierno, ayudar a quienes preparan y presentan información financiera en el proceso de construcción de esta y servir a los evaluadores de la información en el proceso de realización de juicios sobre la información financiera.
1. CARACTERIZACIÓN DE LAS ENTIDADES DE GOBIERNO
2. Las entidades de gobierno tienen como objetivo fundamental la definición, observancia y ejecución de políticas públicas que buscan incidir en la asignación de bienes y servicios, en la redistribución de la renta y la riqueza, y en el nivel de bienestar de la sociedad. Estos bienes y servicios incluyen, entre otros, programas de bienestar y mantenimiento del orden, educación pública, seguridad nacional y servicios de defensa.
3. Con independencia de que las entidades de gobierno tengan o no personería jurídica, las actividades de producción y distribución de bienes o servicios que desarrollan se realizan generalmente de forma gratuita o a precios de no mercado. Por ello, estas entidades se caracterizan porque no tienen ánimo de lucro y sus recursos provienen, directa o indirectamente, de la capacidad del Estado para imponer tributos u otras exacciones obligatorias, o de donaciones privadas o de organismos internacionales. Además, la naturaleza de tales recursos, la forma de su administración y su uso están vinculados estrictamente a un presupuesto público, lo que implica que la capacidad de toma de decisiones está delimitada, puesto que existe un carácter vinculante y restrictivo de la norma respecto al uso o destinación de los recursos y al límite de gastos autorizado.
4. De acuerdo con la organización administrativa, las entidades de gobierno pueden hacer parte del nivel nacional o territorial. En el nivel nacional se encuentran, entre otros, los ministerios, departamentos administrativos, unidades administrativas especiales, superintendencias, establecimientos públicos y agencias gubernamentales. Por su parte, en el nivel territorial se encuentran, entre otros, los departamentos, municipios, distritos y establecimientos públicos.
2. USUARIOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA DE PROPÓSITO GENERAL
5. La información financiera de propósito general es de interés para diferentes usuarios quienes la utilizan atendiendo sus necesidades particulares. Esta pretende cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
6. De acuerdo con las necesidades y usos de la información financiera de las entidades de gobierno, los usuarios son, entre otros, los siguientes:
a) Los ciudadanos (cuyo bienestar y convivencia es el objetivo fundamental de las funciones de cometido estatal) quienes, en su condición de contribuyentes y beneficiarios de los bienes y servicios públicos, tienen interés en información financiera que les permita conocer la gestión, el uso y la condición de los recursos y el patrimonio públicos.
b) Los organismos de planificación y desarrollo de la política económica y social los cuales requieren información financiera para orientar la política pública; coordinar los cursos de acción de las entidades de gobierno según el interés general y mejorar la gestión de los recursos públicos, así como para efectos de compilar, evaluar y analizar las políticas y estadísticas fiscales; evaluar el resultado fiscal y la situación del endeudamiento público, del ahorro y de la inversión pública; tomar decisiones con respecto a la regulación de los precios y las tarifas; y planear la redistribución de la renta y la riqueza.
c) Los gestores que, si bien pueden obtener información interna para sus propios objetivos, también pueden recurrir a la información financiera de propósito general para hacer seguimiento y control a sus operaciones. Esta información contribuye con este propósito y suministra elementos de juicio para que los responsables de los recursos públicos emprendan acciones tendientes a mejorar la gestión, salvaguardar el patrimonio público y rendir cuentas a los órganos de control administrativo, fiscal, político y ciudadano.
d) Las agencias que realizan donaciones a entes de gobierno, los prestamistas que suministran recursos a la entidad o realizan transacciones con esta y los que financian los servicios que presta la entidad, quienes requieren información para decidir si continúan o no apoyando o financiando las actividades presentes y futuras del Gobierno.
e) Los órganos de representación política como el Congreso, las asambleas y los concejos, que exigen la información contable para conocer el uso de los recursos públicos con el fin de ejercer control político y decidir sobre la financiación de programas y nuevas obras o proyectos, por medio de la asignación de dichos recursos a través del presupuesto público.
f) Los organismos de control externo que demandan información financiera para formar un juicio en relación con el manejo, uso, gestión, conservación y salvaguarda del patrimonio y los recursos públicos.
g) La Contaduría General de la Nación que requiere información para los fines de consolidación y gestión de la información financiera del sector público, la cual es utilizada por otros usuarios en la toma de decisiones y en el ejercicio del control.
7. Los grupos de usuarios identificados tienen intereses particulares en las entidades y, por ende, demandan información de estas, dependiendo de las decisiones que pueden tomar o la función que les ha sido asignada. Sin embargo, en un entorno condicionado jurídica, económica y socialmente, las necesidades comunes de información financiera de los usuarios orientan los objetivos, las características cualitativas de la información financiera y los principios de contabilidad, así como las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los hechos económicos de la entidad. Por ello, para satisfacer necesidades particulares de los usuarios, se requiere información adicional que permita tomar decisiones de acuerdo con los intereses particulares que cada uno tiene en dichas entidades.
3. OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
8. Los objetivos de la información financiera están orientados a que esta sea útil para la satisfacción de las necesidades de sus usuarios. En ese sentido, los objetivos de la información financiera de las entidades de gobierno son Rendición de cuentas, Toma de decisiones y Control.
9. El objetivo de Rendición de cuentas pretende que la información financiera sirva a los gestores públicos para suministrar información, a los destinatarios de los servicios y a quienes proveen los recursos, sobre el uso y gestión de estos y el cumplimiento de los objetivos de la política pública y de las disposiciones legales vigentes que regulan la actividad de la entidad.
10. El objetivo de Toma de decisiones pretende que la información financiera sirva a la gestión financiera pública, esto es, a la entidad que la produce para la gestión eficiente de sus recursos y a los usuarios externos para la definición de la política pública, la asignación de recursos y el otorgamiento de financiación.
11. El objetivo de Control pretende que la información financiera sirva para el ejercicio del control en dos niveles: interno y externo. A nivel interno, el control se ejerce mediante el sistema de control interno y, a nivel externo, a través de diferentes instancias tales como la ciudadanía, las corporaciones públicas, el Ministerio Público y los órganos de inspección, vigilancia y control.
12. La información financiera de la entidad contribuye a obtener información relacionada con lo siguiente:
a) la situación financiera en un momento determinado;
b) los resultados financieros obtenidos en un determinado lapso o en el periodo contable;
c) la forma en que obtuvo y utilizó el efectivo durante el periodo contable;
d) el origen de las variaciones en las partidas patrimoniales;
e) la capacidad para proveer bienes o prestar servicios a corto, mediano y largo plazo;
f) los importes de los flujos futuros de efectivo necesarios para pagar los intereses y reembolsar derechos existentes sobre sus recursos;
g) la capacidad para continuar financiando sus actividades y cumplir sus objetivos operativos en el futuro;
h) la determinación de la producción y distribución de los bienes y recursos explotados por el sector público y su impacto en la economía, lo cual facilita el seguimiento de comportamientos agregados a través de subsistemas estadísticos;
i) los costos de la prestación de servicios y su financiación a través de impuestos, cargos a usuarios, contribuciones y transferencias, o endeudamiento;
j) la determinación de la situación del endeudamiento y la capacidad de pago; y
k) la medida en que la administración ha cumplido con su responsabilidad de gestionar y salvaguardar los recursos.
4. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
13. Las características cualitativas de la información financiera son los atributos que esta debe tener para que sea útil a los usuarios; es decir, para que contribuya con la rendición de cuentas, la toma de decisiones y el control. Estas se dividen en características fundamentales y de mejora.
4.1. Características fundamentales
14. Las características fundamentales son aquellas que la información financiera debe cumplir necesariamente para que sea útil a sus usuarios, estas son Relevancia y Representación fiel.
4.1.1. Relevancia
15. La información financiera es relevante si es capaz de influir en las decisiones que han de tomar sus usuarios. La información financiera es capaz de influir en las decisiones de los usuarios si es material y si tiene valor predictivo, valor confirmatorio o ambos.
16. La información es material si su omisión o expresión inadecuada puede influir en las decisiones de los usuarios. La materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de la entidad que está basado en la naturaleza o magnitud (o ambas) de las partidas a las que se refiere la información en el contexto del informe financiero de la entidad.
17. La información financiera tiene valor predictivo si puede utilizarse como una variable de entrada en los procesos empleados por los usuarios para pronosticar resultados futuros. La información financiera tiene valor confirmatorio si ratifica o cambia evaluaciones anteriores. Los valores predictivos y confirmatorios de la información generalmente están interrelacionados; así, la información que tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio.
4.1.2. Representación fiel
18. La información financiera es útil si representa fielmente los hechos económicos. La representación fiel se alcanza cuando la descripción del fenómeno es completa, neutral, y libre de error significativo.
19. Una descripción completa incluye toda la información necesaria para que un usuario comprenda el hecho que está siendo representado y todas las descripciones y explicaciones pertinentes.
20. Una descripción neutral no tiene sesgo en la selección o presentación de la información financiera; tampoco está ponderada, enfatizada, atenuada o manipulada para incrementar la probabilidad de que la información financiera se reciba de forma favorable o adversa por los usuarios.
21. Una descripción libre de error significativo quiere decir que no hay errores u omisiones que sean materiales, de forma individual o colectiva, en la descripción del hecho económico y que el proceso utilizado para producir la información presentada se ha seleccionado y aplicado sin errores. En este contexto, libre de errores no significa exacto en todos los aspectos.
22. La utilidad de la información financiera depende tanto de la relevancia como de la representación fiel. Por tanto, ni una representación fiel de un hecho irrelevante ni una representación no fidedigna de un hecho relevante ayudan a los usuarios a tomar decisiones adecuadas.
4.2. Características de mejora
23. Las características de mejora son aquellas que, sin ser indispensables para que la información financiera sea útil, incrementan la utilidad de dicha información. Las características de mejora de la información financiera son Verificabilidad, Oportunidad, Comprensibilidad y Comparabilidad.
24. En general, las características cualitativas que mejoran la utilidad de la información financiera deben maximizarse en la medida de lo posible. Sin embargo, estas, individualmente o en grupo, no pueden hacer que la información sea útil si es irrelevante o no representa fielmente los hechos económicos de la entidad.
25. La aplicación de las características cualitativas que mejoran la utilidad de la información financiera es un proceso que no sigue un orden determinado. Algunas veces, una característica cualitativa se puede haber disminuido para maximizar otra característica. Por ejemplo, una reducción temporal de la comparabilidad que resulte de la aplicación prospectiva de una norma nueva puede justificarse por el mejoramiento de la relevancia o la representación fiel de un hecho a largo plazo. Así, la información adecuada a presentar en las notas a los estados financieros puede compensar, parcialmente, la falta de comparabilidad.
4.2.1. Verificabilidad
26. La verificabilidad le ayuda a asegurar a los usuarios que la información financiera representa fielmente los hechos económicos que pretende representar. Verificabilidad significa que diferentes observadores independientes y debidamente informados podrían alcanzar un acuerdo, aunque no necesariamente completo, sobre la fidelidad de la representación de una descripción particular. Para ser verificable, la información cuantificada puede ser una estimación única o también un rango de posibles valores y probabilidades relacionadas.
27. La verificación puede ser directa o indirecta. Verificación directa significa comprobar un valor u otra representación mediante observación directa, por ejemplo, cuando se cuenta efectivo. Verificación indirecta significa comprobar las variables de un modelo, fórmulas u otra técnica y recalcular el resultado utilizando la misma metodología, por ejemplo, cuando se verifica el valor del inventario comprobando las variables (cantidades y costos) y se recalcula el saldo final utilizando una misma suposición de flujo de costo (por ejemplo, el método primeras en entrar, primeras en salir).
28. Puede suceder que no sea posible verificar algunas explicaciones e información financiera prospectiva hasta un periodo futuro. Por ello, para ayudar a los usuarios a decidir si quieren utilizar esa información, es necesario presentar en las notas a los estados financieros, las hipótesis subyacentes, los métodos de recopilación de la información, y otros factores y circunstancias que la respaldan.
4.2.2. Oportunidad
29. La oportunidad significa tener a tiempo información disponible para los usuarios con el fin de que pueda influir en sus decisiones. Cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante tiempo después del cierre del periodo contable porque, por ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias, así como analizar información financiera de un periodo anterior.
4.2.3. Comprensibilidad
30. La comprensibilidad significa que la información está clasificada, caracterizada y presentada de forma clara y concisa.
31. La información financiera se prepara para usuarios que tienen un conocimiento razonable del sector público, las entidades de gobierno y las actividades económicas, y que revisan y analizan la información con diligencia. No obstante, a veces, incluso usuarios diligentes y bien informados pueden necesitar la ayuda de un asesor para comprender información sobre hechos económicos complejos.
4.2.4. Comparabilidad
32. La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas. Para que la información financiera sea comparable, elementos similares deben verse parecidos y elementos distintos deben verse diferentes.
33. El grado de comparabilidad de la información afecta las decisiones de los usuarios quienes eligen, por ejemplo, entre suministrar o no recursos financieros a la entidad. Por consiguiente, la información es más útil si se puede comparar con información de la misma entidad de periodos anteriores o con información similar de otras entidades.
34. La aplicación de criterios uniformes contribuye a que la información sea comparable. Sin embargo, cuando un cambio en un criterio mejora la relevancia o la representación fiel, es necesario presentar esta circunstancia en las notas a los estados financieros de tal manera que permita a los usuarios identificar las causas y los efectos del cambio, y realizar los análisis comparativos correspondientes.
5. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA
35. La información financiera de las entidades debe ser útil y para que sea útil, debe ser relevante y representar fielmente los hechos económicos. A fin de preparar información financiera que cumpla con estas características cualitativas, las entidades observan pautas básicas o macro- reglas que orientan el proceso contable, las cuales se conocen como principios de contabilidad.
36. Los principios de contabilidad se aplican en las diferentes etapas del proceso contable; por tal razón, hacen referencia a los criterios que se deben tener en cuenta para reconocer, medir y presentar los hechos económicos en los estados financieros de la entidad.
37. Los principios de contabilidad que deben observar las entidades para la preparación de los estados financieros de propósito general son Entidad en marcha, Devengo, Esencia sobre forma, Asociación, Uniformidad, No compensación y Periodo contable.
38. Entidad en marcha: se presume que la actividad de la entidad se lleva a cabo por tiempo indefinido conforme a la ley o acto de creación; por tal razón, la regulación contable no está encaminada a determinar su valor de liquidación. Si por circunstancias exógenas o endógenas se producen situaciones de liquidación de una entidad, se deben observar los criterios establecidos en el Marco Normativo para Entidades en Liquidación.
39. Devengo: los hechos económicos se reconocen en el momento en que suceden, con independencia del instante en que se produce el flujo de efectivo o equivalentes al efectivo que se deriva de estos, es decir, el reconocimiento se efectúa cuando surgen los derechos y obligaciones, o cuando el hecho económico incide en los resultados del periodo.
40. Esencia sobre forma: las transacciones y otros hechos económicos de las entidades se reconocen atendiendo a su esencia económica; por ello, esta debe primar cuando exista conflicto con la forma legal que da origen a los mismos.
41. Asociación: Los costos y gastos se reconocen sobre la base de una asociación directa entre los cargos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos con contraprestación. Este proceso implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos.
42. Uniformidad: los criterios de reconocimiento, medición y presentación se mantienen en el tiempo y se aplican a los elementos de los estados financieros que tienen las mismas características, en tanto no cambien los supuestos que motivaron su elección, excepto que un cambio en tales criterios se justifique por la mejora de la relevancia o la representación fiel de los hechos económicos.
43. No compensación: no se reconocen ni se presentan partidas netas como efecto de compensar los activos y pasivos del estado de situación financiera, o los ingresos, gastos y costos que integran el estado de resultados, salvo en aquellos casos en que, de forma excepcional, así se regule.
44. Periodo contable: corresponde al tiempo máximo en que la entidad mide los resultados de sus hechos económicos y el patrimonio bajo su control, efectuando las operaciones contables de ajustes y cierre. El periodo contable es el lapso transcurrido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.
45. En caso de conflicto entre los anteriores principios de contabilidad, prevalece el principio que mejor conduzca a la relevancia y representación fiel de la información financiera de la entidad.
6. DEFINICIÓN, RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE CONSTITUYEN LOS ESTADOS FINANCIEROS
6.1. Definición de los elementos de los estados financieros
46. Los estados financieros representan los efectos de las transacciones y otros sucesos agrupados en categorías que comparten características económicas comunes y que corresponden a los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente relacionados con la medida del rendimiento financiero son los ingresos, los gastos y los costos.
47. Para determinar si una partida cumple la definición de activo, pasivo, patrimonio, ingreso, gasto o costo, debe evaluar la realidad económica que subyace a la misma; por ello, esta debe primar cuando existe conflicto con la forma legal que da origen a la partida.
6.1.1. Activos
48. Los activos son recursos controlados por la entidad que resultan de un evento pasado y de los cuales se espera obtener potencial de servicio o generar beneficios económicos futuros. Un recurso controlado es un elemento que otorga, entre otros, un derecho a: a) usar un bien para prestar servicios, b) ceder el uso para que un tercero preste un servicio, c) convertir el recurso en efectivo a través de su disposición, d) beneficiarse de la revalorización de los recursos, o e) recibir una corriente de flujos de efectivo.
49. El control implica la capacidad de la entidad para usar un recurso o definir el uso que un tercero debe darle, a fin de obtener potencial de servicio o generar beneficios económicos futuros. Al evaluar si existe o no control sobre un recurso, la entidad debe tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos: la titularidad legal, los riesgos inherentes al activo que se asumen y que son significativos, el acceso al recurso o la capacidad para negar o restringir su uso, la forma de garantizar que el recurso se use para los fines previstos y la existencia de un derecho exigible sobre el potencial de servicio o sobre la capacidad de generar beneficios económicos derivados del recurso.
50. En algunas circunstancias, el control del activo es concomitante con la titularidad jurídica del recurso; no obstante, esta última no es esencial a efecto de determinar la existencia del activo y el control sobre este. La titularidad jurídica sobre el activo no necesariamente es suficiente para que se cumplan las condiciones de control. Por ejemplo, una entidad puede ser la dueña jurídica del activo, pero si los riesgos y beneficios asociados al activo se han transferido sustancialmente, dicha entidad no puede reconocer el activo así conserve la titularidad jurídica del mismo. Adicionalmente, el control sobre un recurso puede surgir de eventos como la capacidad general de una entidad para establecer un derecho, el ejercicio del poder a través de una ley que le otorga un derecho a una entidad o el suceso que da lugar al derecho a recibir recursos procedentes de un tercero.
51. Los riesgos significativos inherentes al recurso corresponden a i) los efectos de las condiciones desfavorables que afectan negativamente el potencial de servicio del activo o su capacidad para generar beneficios económicos futuros, como la pérdida de su capacidad productiva o la pérdida de su valor; o ii) la obligación de garantizar la adecuada operación del activo o la prestación del servicio por parte de este.
52. Los activos de una entidad proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Las entidades pueden obtener los activos mediante una transacción de intercambio, por un desarrollo interno o producto de transacciones sin contraprestación incluidas en el ejercicio del poder soberano. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar por sí mismos a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar inventarios no cumple, por sí misma, la definición de activo.
53. El potencial de servicio de un activo es la capacidad que tiene dicho recurso para prestar servicios que contribuyen a la consecución de los objetivos de la entidad sin generar, necesariamente, flujos de efectivo.
54. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo corresponden a la capacidad que tiene dicho activo para contribuir, directa o indirectamente, a generar flujos de efectivo y otros equivalentes al efectivo. Estos beneficios también pueden traducirse en la capacidad para reducir la salida de los flujos futuros de efectivo.
55. Los beneficios económicos futuros pueden fluir por diferentes vías; por ejemplo, un activo se puede intercambiar por efectivo o por otros activos o servicios; utilizar para liquidar un pasivo, distribuir excedentes o utilidades de la entidad; o utilizar aisladamente o en combinación con otros activos para la producción de bienes o la prestación de servicios de los cuales se va a obtener una contraprestación.
56. Existe una asociación muy estrecha entre un desembolso y la generación de un activo, aunque no tienen que coincidir necesariamente. Por tanto, si la entidad realiza un desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de la posibilidad de obtener potencial de servicio o beneficios económicos, pero no es una prueba concluyente de la existencia de una partida que satisfaga la definición de activo. De igual manera, la ausencia de un desembolso no impide que se reconozca un activo; así, por ejemplo, los recursos que han sido transferidos sin contraprestación a la entidad pueden satisfacer la definición de activo.
57. Cuando la entidad gestiona un activo con el fin de prestar un servicio y no con el propósito de obtener flujos de caja ni un rendimiento comercial que reflejen el riesgo que implica su posesión, el activo se considera no generador de efectivo. Los bienes y servicios generados por estos activos pueden ser para consumo individual o colectivo y se suministran en mercados no competitivos. El uso y disposición de tales activos se puede restringir dado que muchos activos que incorporan potencial de servicio son especializados y, en algunos casos, de uso privativo por parte de las entidades de gobierno. Son ejemplos de estos bienes, los bienes de uso público, los bienes históricos y culturales, los bienes destinados a la recreación, el deporte y la salvaguarda de la soberanía nacional y, en general, los activos utilizados para distribuir bienes y servicios en forma gratuita o a precios de no mercado.
58. Cuando un activo se gestiona fundamentalmente para generar, directamente o a través de la unidad a la que pertenece, flujos de caja y obtener un rendimiento comercial que refleje el riesgo que implica la posesión del mismo, este activo se considera generador de efectivo. Son ejemplos de estos bienes, las propiedades de inversión y los activos utilizados en la producción y venta de bienes y servicios a valor de mercado.
59. Cuando la entidad gestiona un activo para suministrar bienes o prestar servicios en forma gratuita o a precios de no mercado y para suministrar bienes o prestar servicios en condiciones de mercado, se considera no generador de efectivo salvo que el uso del activo, en el suministro de bienes o en la prestación de servicios en forma gratuita o a precios de no mercado, sea poco significativo.
60. Para determinar si un recurso cumple con la definición de activo, la entidad debe realizar juicios profesionales que aborden, de manera integral, los elementos anteriormente referidos. Cuando se presenten transacciones de traslado de activos entre entidades públicas, se debe establecer la entidad que controla el activo, a fin de que se garantice el reconocimiento en una sola entidad.
6.1.2. Pasivos
61. Un pasivo es una obligación presente de origen legal, producto de sucesos pasados, para cuya cancelación, una vez vencida, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan un potencial de servicio o beneficios económicos.
62. Al evaluar si existe o no una obligación presente, la entidad debe tener en cuenta, con base en la información disponible, la existencia de un suceso pasado que dé lugar a la obligación a partir de la cual la entidad tiene poca o ninguna alternativa de evitar la salida de recursos. Cuando existan dudas sobre la existencia de una obligación presente, la entidad debe evaluar la probabilidad de tener o no la obligación; si es mayor la probabilidad de no tenerla, no hay lugar al reconocimiento de un pasivo.
63. Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos pasados. Así, por ejemplo, la adquisición de bienes y servicios da lugar a cuentas por pagar (a menos que el pago se haya anticipado) y la recepción de un préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada. Sin embargo, los pasivos también pueden originarse en obligaciones sobre las cuales existe incertidumbre en relación con su cuantía o fecha de vencimiento.
64. Una obligación de origen legal es aquella que se deriva de un contrato, de la legislación o de otra causa de tipo legal.
65. Es necesario distinguir entre una obligación presente y un encargo o compromiso para el futuro. La decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de una obligación presente, sino que la obligación surge solo cuando se ha recibido el activo o la entidad realiza un acuerdo irrevocable para adquirir el activo.
66. La cancelación de una obligación presente implica que la entidad entrega unos recursos que llevan incorporados un potencial de servicio o beneficios económicos. La extinción de una obligación presente puede llevarse a cabo de varias maneras, entre otras, a través del pago en efectivo, la transferencia o traslado de otros activos, la prestación de servicios, la sustitución de esa obligación por otra y la prescripción de la obligación de acuerdo con la normativa sobre la materia.
6.1.3. Patrimonio
67. El patrimonio comprende el valor de los recursos públicos representados en bienes y derechos, una vez deducidas las obligaciones, que tiene la entidad para cumplir las funciones de cometido estatal.
6.1.4. Ingresos
68. Los ingresos son los incrementos en el potencial de servicio o en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, bien en forma de entradas o incrementos del valor de los activos, o bien como salidas o decrementos del valor de los pasivos, que dan como resultado aumentos del valor del patrimonio y no están relacionados con los aportes para la creación de la entidad.
69. Los ingresos de las entidades de gobierno surgen de transacciones con y sin contraprestación.
70. La mayoría de los ingresos del gobierno provienen de transacciones sin contraprestación. Un ingreso producto de una transacción sin contraprestación es aquel que la entidad recibe sin entregar nada a cambio o, si lo hace, el valor entregado es significativamente menor al valor de mercado del recurso recibido. Son ejemplos de estos ingresos, los impuestos y las transferencias, tales como traslado de recursos entre entidades de gobierno, asunción de pasivos por parte de terceros, préstamos con tasas subsidiadas y donaciones.
71. Eventualmente, las entidades de gobierno obtienen ingresos de transacciones con contraprestación que son aquellos originados en la venta de bienes, en la prestación de servicios o en el uso que terceros hacen de los activos que producen intereses, derechos de explotación, arrendamientos, dividendos o participaciones, entre otros.
6.1.5. Gastos
72. Los gastos son los decrementos en el potencial de servicio o en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, bien en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento del valor de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el valor del patrimonio y no están asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de servicios, vendidos, ni con la distribución de excedentes.
6.1.6. Costos
73. Los costos son los decrementos en el potencial de servicio o en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, los cuales están asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de servicios vendidos, con independencia de que se recuperen o no los costos en el intercambio, y que dan como resultado decrementos en el patrimonio.
74. Los costos contribuyen a la generación de potencial de servicio o beneficios económicos futuros, fundamentalmente, por la venta de bienes y la prestación de servicios, razón por la cual tienen relación directa con los ingresos provenientes de transacciones con contraprestación.
6.2. Reconocimiento de los elementos de los estados financieros
75. Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación en la información financiera de un hecho económico que cumpla la definición de activo, pasivo, patrimonio, ingreso, costo o gasto, que tenga la probabilidad de generar una entrada o salida de potencial de servicio o de beneficios económicos y que tenga un valor que se pueda medir con fiabilidad
76. La probabilidad, como condición para el reconocimiento, se utiliza con referencia al grado de certidumbre con que el potencial de servicio o los beneficios económicos futuros asociados llegarán o saldrán de la entidad. La certidumbre correspondiente al potencial de servicio o al flujo de los beneficios económicos futuros se evalúa a partir de la información disponible. Así, por ejemplo, cuando es probable que el deudor cancele una cuenta por cobrar, es justificable reconocer tal cuenta por cobrar como un activo. No obstante, algunas cuentas por cobrar podrían no ser canceladas y, por tanto, se reconoce un gasto que represente la reducción esperada en el valor del recurso.
77. La medición fiable, como criterio para el reconocimiento, implica que un elemento tiene un valor que se puede determinar con razonabilidad. En ocasiones, la medición requiere el uso de estimaciones razonables como una parte esencial en la elaboración de los estados financieros, sin que ello menoscabe su fiabilidad. Sin embargo, cuando no se puede hacer una estimación razonable, la partida no se reconoce. Así, por ejemplo, aunque las indemnizaciones asociadas a un litigio en contra de la entidad cumplan las definiciones de pasivo y gasto y la condición de probabilidad para ser reconocidas, no se reconoce ni el pasivo ni el gasto si no es posible medir de forma fiable la indemnización a pagar.
78. El no reconocimiento de un elemento de los estados financieros no se subsana presentando, en las notas a los estados financieros, las políticas contables aplicadas. Sin embargo, la presentación en las notas a los estados financieros puede proporcionar información sobre los elementos que cumplen algunas, aunque no todas, las características de su definición. Dicha presentación también brinda información sobre los elementos que cumplen la definición pero que no se pueden medir fiablemente; en estos casos, la presentación es apropiada porque proporciona información relevante para la evaluación de la situación financiera de la entidad.
6.2.1. Reconocimiento de activos
79. Se reconocen como activos, los recursos controlados por la entidad, que resulten de un evento pasado y de los cuales se espere obtener un potencial de servicio o generar beneficios económicos futuros, siempre que el valor del recurso pueda medirse fiablemente.
80. Cuando no exista probabilidad de que un recurso tenga un potencial de servicio o genere beneficios económicos futuros, la entidad debe reconocer un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable no indica que, al hacer el desembolso, la entidad no tuviera la intención de generar un potencial de servicio o beneficios económicos en el futuro, sino que la certeza, en el presente periodo, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo.
6.2.2. Reconocimiento de pasivos
81. Se reconocen como pasivos, las obligaciones presentes de origen legal que tenga la entidad, que hayan surgido de eventos pasados y para cuya liquidación la entidad deba desprenderse de recursos que incorporan un potencial de servicio o beneficios económicos futuros, siempre que el valor de la obligación pueda medirse fiablemente.
82. Las obligaciones derivadas de contratos sin ejecutar no se reconocen como pasivos, dado que la obligación presente surge y, por ende, se reconoce en el momento en que el deudor tiene la obligación de pagar y el acreedor tiene el derecho a exigir el pago.
6.2.3. Reconocimiento de ingresos
83. Se reconocen como ingresos, los incrementos en el potencial de servicio o en los beneficios económicos futuros producidos a lo largo del periodo contable, bien sea en forma de entradas o incrementos del valor de los activos, o bien como salidas o decrementos del valor de los pasivos, que dan como resultado aumentos del valor del patrimonio y que no están relacionados con los aportes para la creación de la entidad. Para que el ingreso se pueda reconocer, la partida debe medirse fiablemente.
84. Esto significa que el reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos del valor de los activos o con la disminución del valor de los pasivos; por ejemplo, el reconocimiento del ingreso ocurre junto con el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes o servicios, o con la disminución en los pasivos como resultado de la renuncia o extinción del derecho de cobro por parte del acreedor.
85. La aplicación del principio de Devengo es coherente con la condición de que el ingreso se reconoce si ha surgido un incremento en el potencial de servicio de un activo o en los beneficios económicos futuros, dado que tiene como objetivo restringir el reconocimiento solo a aquellas partidas que, además de poder medirse con fiabilidad, poseen un grado de certidumbre suficiente sobre el incremento del potencial de servicio o de los beneficios económicos futuros.
6.2.4. Reconocimiento de gastos y costos
86. Se reconocen como gastos o costos, los decrementos en el potencial de servicio o en los beneficios económicos futuros relacionados con la salida o la disminución del valor de los activos o con la generación o el incremento del valor de los pasivos, cuando el gasto o costo pueda medirse con fiabilidad.
87. Los gastos y costos se reconocen sobre la base de una asociación directa entre los cargos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos con contraprestación. Este proceso implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Así, por ejemplo, los diversos componentes del costo de las mercancías vendidas se reconocerán al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes.
88. Si la entidad distribuye bienes o servicios, en forma gratuita, los gastos se reconocen cuando se entreguen los bienes o se presten los servicios.
89. Cuando se espere que el potencial de servicio de un activo o los beneficios económicos futuros que provienen del activo surjan a lo largo de varios periodos contables y la asociación con los ingresos pueda determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos y costos se reconocerán utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos y costos relacionados con el uso de activos, tales como propiedades, planta y equipo e intangibles. En estos casos, el gasto o costo correspondiente se denomina depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución estarán diseñados con el fin de reconocer el gasto y costo en los periodos contables en que se consuman o expiren el potencial de servicio o los beneficios económicos relacionados con estos recursos.
6.3. Medición de los elementos de los estados financieros
90. La medición es el proceso mediante el cual se asigna un valor monetario a los elementos de los estados financieros de acuerdo con una base de medición.
91. El proceso de medición se lleva a cabo en dos momentos diferentes: en la medición inicial para el reconocimiento de los elementos de los estados financieros y en la medición posterior de los elementos.
92. En el reconocimiento, la medición de un elemento permite su incorporación en los estados financieros. Dependiendo de lo establecido en las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los Hechos Económicos y con el fin de lograr una representación fiel, el valor de este elemento puede ser objeto de ajuste según un criterio de medición diferente al utilizado en el reconocimiento.
93. Las bases de medición se sustentan en valores de entrada o salida, datos observables o no observables, y mediciones específicas o no específicas para la entidad.
6.3.1. Valores de entrada y de salida
94. Los valores de entrada para activos reflejan los costos en los que se incurre o en los que se podría incurrir para adquirir o reponer un activo. Los valores de salida para activos reflejan el potencial de servicio o los beneficios económicos futuros derivados del uso continuado de un activo o de su venta. Los valores de entrada y de salida pueden diferir por aspectos tales como: a) recursos que se transan en mercados intermediados, b) activos adaptados a los requisitos de funcionamiento particulares de la entidad por los cuales otros participantes del mercado no estarían dispuestos a pagar un precio similar, c) costos de transacción en los que se haya incurrido, d) existencia de mercados activos para transar activos y e) existencia de activos especializados.
95. Los valores de entrada para pasivos se refieren al valor de las transacciones a través de las cuales una obligación se recibe. Los valores de salida para pasivos reflejan el valor que se requiere para cumplir una obligación o el valor que se requiere para liberar a la entidad de una obligación.
6.3.2. Mediciones observables y no observables
96. La definición de una medición como observable o no observable depende de si los datos empleados se toman directamente o no de un mercado abierto, activo y ordenado. Las mediciones observables, probablemente, son más comprensibles y verificables que las mediciones no observables y pueden representar más fielmente el fenómeno que están midiendo.
97. Un mercado es abierto cuando no existen obstáculos que le impidan, a la entidad, realizar transacciones en él; es activo si la frecuencia y el volumen de transacciones es suficiente para suministrar información sobre el precio; y es ordenado si tiene muchos compradores y vendedores bien informados que actúan sin coacción, de modo que haya garantía de imparcialidad en la determinación de los precios actuales (incluyendo aquellos precios que no representan ventas a precios desfavorables).
6.3.3. Medición específica y no específica para la entidad
98. Las mediciones específicas para una entidad reflejan las limitaciones económicas y las condiciones actuales que afectan los posibles usos de un activo o la liquidación de un pasivo por parte de una entidad; además, pueden reflejar oportunidades económicas que no están disponibles para otras entidades o riesgos que no tienen otras entidades. Las mediciones que no son específicas para una entidad reflejan oportunidades y riesgos del mercado general.
6.3.4. Bases de medición de activos
99. Las bases de medición aplicables a los activos son costo, costo reexpresado, costo amortizado, costo de reposición, valor de mercado, valor presente y valor neto de realización.
6.3.4.1. Costo
100. El costo de un activo corresponde, bien al importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien al valor de la contraprestación entregada, para la adquisición, producción, construcción o desarrollo de un activo hasta que este se encuentre en condiciones de utilización o enajenación. El costo es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
101. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el costo de algunos activos se puede asignar al resultado a través de la depreciación o amortización, pero también pueden ser objeto de ajuste por el reconocimiento de pérdidas. La pérdida es el grado en que el potencial de servicio o la capacidad de generar beneficios económicos futuros provenientes de un activo ha disminuido debido a cambios en la economía u otras condiciones diferentes de las de su consumo. Por el contrario, el valor de un activo se puede incrementar para reflejar el costo de adiciones, mejoras, restauraciones o rehabilitaciones.
6.3.4.2. Costo reexpresado
102. El costo reexpresado corresponde a la actualización del costo de los activos con el fin de reconocer cambios de valor ocasionados por la exposición a fenómenos económicos exógenos. Para tal efecto, se emplea la tasa de cambio de la moneda extranjera, los pactos de ajuste, la unidad de valor real o cualquier otra modalidad admitida formalmente. El costo reexpresado es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
6.3.4.3. Costo amortizado
103. El costo amortizado corresponde al valor inicial del activo más el rendimiento efectivo menos los pagos de capital e intereses menos cualquier disminución por deterioro del valor. El costo amortizado es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
6.3.4.4. Costo de reposición
104. El costo de reposición corresponde a la contraprestación más baja requerida para reemplazar el potencial de servicio restante de un activo o los beneficios económicos incorporados a este. El costo de reposición es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
105. Según este criterio, los activos se miden por los recursos que se tendrían que sacrificar para reponer un activo que proporcione el mismo potencial de servicio o los beneficios económicos futuros del activo existente. El costo de reposición refleja la situación específica de un activo para la entidad. Por ejemplo, el costo de reposición de un vehículo es menor para una entidad que usualmente adquiere un número muy elevado de vehículos en una única transacción y es, regularmente, capaz de negociar mejores descuentos que una entidad que compra vehículos individualmente.
106. Dado que las entidades usualmente adquieren sus activos por los medios más económicos disponibles, el costo de reposición refleja los procesos de adquisición o construcción que la entidad sigue generalmente.
107. Aunque en muchos casos, la sustitución más económica del potencial de servicio o de los beneficios económicos futuros de un activo se realiza comprando un activo que sea similar al que se controla, el costo de reposición se basa en un activo alternativo si esa opción proporciona el mismo potencial de servicio o los mismos beneficios económicos a un precio más bajo.
108. El potencial de servicio de un activo es aquel que la entidad es capaz de utilizar o espera utilizar, teniendo en cuenta la necesidad de mantener la capacidad de servicio suficiente para hacer frente a contingencias. Esto es así porque en determinadas circunstancias, se requiere mantener una mayor capacidad que la demandada por razones de seguridad o por otros motivos. Por ejemplo, el servicio de bomberos necesita disponer de equipos en reserva para prestar servicios en caso de emergencia. Tal sobrecapacidad o capacidad de reserva forma parte del potencial de servicio que requiere la entidad.
6.3.4.5. Valor de mercado
109. El valor de mercado es el valor por el cual un activo podría ser vendido en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas. Este valor debe obtenerse en un mercado abierto, activo y ordenado. El valor de mercado es un valor de salida, observable y no específico para la entidad.
6.3.4.6. Valor presente
110. El valor presente corresponde al valor que resulta de descontar los flujos futuros de efectivo que se espera genere el activo durante el curso normal de las actividades de la entidad. Los flujos futuros descontados pueden ser flujos netos de entradas o salidas de efectivo, en tal caso el valor presente corresponde a un valor presente neto. El valor presente es un valor de salida, no observable y específico para la entidad.
6.3.4.7. Valor neto de realización
111. El valor neto de realización es el valor que la entidad puede obtener por la venta de los activos menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo su venta.
112. El valor neto de realización, a diferencia del valor de mercado, no requiere un mercado abierto, activo y ordenado o la estimación de un precio en dicho mercado. El valor neto de realización es un valor de salida, observable y específico para la entidad.
6.3.5. Bases de medición de pasivos
113. Las bases de medición aplicables a los pasivos son costo, costo reexpresado, costo amortizado, costo de cumplimiento, valor de mercado y valor presente.
6.3.5.1. Costo
114. El costo de un pasivo es el valor de los recursos recibidos a cambio de la obligación asumida. El costo es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
6.3.5.2. Costo reexpresado
115. El costo reexpresado corresponde a la actualización del costo de los pasivos con el fin de reconocer cambios de valor ocasionados por la exposición a fenómenos económicos exógenos. Para tal efecto, se emplea la tasa de cambio de la moneda extranjera, los pactos de ajuste, la unidad de valor real o cualquier otra modalidad admitida formalmente. El costo reexpresado es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
6.3.5.3. Costo amortizado
116. El costo amortizado corresponde al valor inicial del pasivo más el costo efectivo menos los pagos de capital e intereses. El costo amortizado es un valor de entrada, observable y específico para la entidad.
6.3.5.4. Costo de cumplimiento
117. El costo de cumplimiento representa la mejor estimación de los costos en que la entidad incurriría para cumplir las obligaciones representadas por el pasivo. Es un valor de salida, no observable y específico para la entidad.
118. Cuando el costo de cumplimiento dependa de eventos futuros, todos los resultados posibles se deben tener en cuenta para estimar el valor requerido para cumplir la obligación, este método se conoce como el valor esperado y tiene como objetivo reflejar imparcialmente todos los desenlaces posibles.
6.3.5.5. Valor de mercado
119. El valor de mercado es el valor por el cual un pasivo podría ser transferido en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas. Este valor debe obtenerse en un mercado abierto, activo y ordenado. El valor de mercado es un valor de salida, observable y no específico para la entidad.
6.3.5.6. Valor presente
120. El valor presente corresponde al valor que resulta de descontar los flujos de efectivo futuros necesarios para la cancelación de un pasivo. Los flujos futuros descontados pueden ser flujos netos de salidas o entradas de efectivo, en tal caso el valor presente corresponde a un valor presente neto. El valor presente es un valor de salida, no observable y específico para la entidad.
6.4. Presentación de información financiera
121. La información financiera de propósito general se presenta en un conjunto completo de estados financieros, el cual está conformado por la estructura de los estados financieros y las notas explicativas. El juego completo de estados financieros está compuesto por: a) un estado de situación financiera al final del periodo contable, b) un estado de resultados del periodo contable, c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo contable, d) un estado de flujos de efectivo del periodo contable, y e) las notas a los estados financieros.
122. Los hechos económicos que cumplan los criterios para su reconocimiento como activos, pasivos o patrimonio se presentan en el estado de situación financiera. Por su parte, los hechos económicos que cumplan los criterios para su reconocimiento como ingresos, gastos o costos se presentan en el estado de resultados, salvo que la norma establezca que la partida se debe reconocer y presentar en el patrimonio.
123. Los estados financieros pueden ser individuales o consolidados. Los estados financieros individuales son los presentados por la entidad contable pública, es decir, aquellos que presentan la información financiera de la entidad de gobierno. Los estados financieros consolidados son los presentados por la entidad económica, es decir, aquellos que incluyen la información financiera de la entidad controladora y sus controladas como si tratase de una sola entidad.
124. La presentación hace referencia a la selección, ubicación y organización de la información financiera. Las decisiones sobre estos tres asuntos se deben tomar teniendo en cuenta las necesidades que tienen los usuarios de conocer acerca de los hechos económicos que influyen en la estructura financiera de una entidad.
125. Las decisiones sobre la selección, ubicación y organización de la información están relacionadas y, en la práctica, es probable que se consideren conjuntamente.
6.4.1. Selección de la información
126. La selección de la información tiene como objetivo determinar qué información se presenta en la estructura de los estados financieros o en las notas.
127. La información que se selecciona para presentar en la estructura de los estados financieros es aquella que informa sobre los aspectos claves acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. Por su parte, la información que se selecciona para presentar en las notas a los estados financieros busca que la información sea más útil y proporcione detalles que ayudarán a los usuarios a entenderla. La información a presentar en las notas no sustituye la información a presentar en la estructura de los estados financieros.
128. Por lo general, se debe evitar la repetición de información en los estados financieros, sin embargo, en ocasiones, la misma información puede estar a la vez presentada en la estructura de los estados financieros y en las notas. Por ejemplo, un total presentado en la estructura de los estados financieros puede repetirse en las notas cuando estas proporcionan una desagregación o detalle del total presentado. De forma análoga, la misma información puede presentarse en diferentes estados financieros para abordar objetivos diferentes.
129. La información presentada en las notas a los estados financieros tiene las siguientes características:
a) Es necesaria para que los usuarios comprendan los estados financieros.
b) Proporciona información que presentan los estados financieros de manera contextualizada y según el entorno en que opera la entidad.
c) Tiene, generalmente, una relación clara y demostrable con la información presentada en la estructura de los estados financieros.
130. Las decisiones sobre selección de información requieren una revisión crítica y continua. Las transacciones materiales, sucesos y otras partidas presentadas se deben reflejar de forma que transmitan su esencia económica en lugar de su forma legal, a fin de que se cumplan las características cualitativas de la información financiera de Relevancia y Representación fiel.
6.4.2. Ubicación de la información
131. La ubicación de la información tiene un impacto en la contribución que esta pueda aportar al logro de los objetivos de la información financiera. La ubicación puede afectar la comparabilidad de la información y la manera en que los usuarios la interpretan. La ubicación de la información puede usarse para lo siguiente:
a) trasmitir la importancia relativa de la información y su conexión con otros elementos de información,
b) trasmitir la naturaleza de la información,
c) vincular elementos diferentes de información que se combinan para suplir una necesidad concreta del usuario y
d) distinguir entre la información seleccionada para presentar en la estructura de los estados financieros o en las notas.
6.4.3. Organización de la información
132. La organización de la información se refiere a la clasificación y agrupación de esta en los estados financieros. La manera como se organiza la información puede afectar la interpretación por parte de los usuarios.
133. La organización de la información ayuda a garantizar que los aspectos claves sean comprensibles, identifica claramente las relaciones importantes, destaca apropiadamente la información que comunica los mensajes claves y facilita las comparaciones.
134. Al organizar la información, se deben tomar una serie de decisiones que tienen que ver con el uso de referencias cruzadas, tablas, gráficos, encabezados, numeración y disposición de las partidas dentro de los estados financieros.
135. La información presentada en la estructura de los estados financieros se organiza en totales y subtotales numéricos. Esta organización proporciona una visión integral de temas como la situación financiera, el resultado y los flujos de efectivo, de la entidad.
136. En el caso de los estados financieros, las relaciones pueden darse entre los siguientes elementos:
a) subconjuntos de valores presentados en la estructura de los estados financieros o cambios en los valores presentados y su efecto sobre la situación financiera, el resultado y los flujos de efectivo de la entidad;
b) diferentes valores presentados en la estructura de los estados financieros que reflejen el impacto de un evento externo común, o que contribuyan juntos a la comprensión de un aspecto de la situación financiera o el resultado de la entidad; y
c) valores presentados en la estructura de los estados financieros y notas relacionadas que proporcionen información que explique o apoye la comprensión, por parte de los usuarios, de las partidas presentadas.
137. La organización de la información en los estados financieros incluye decisiones sobre lo siguiente:
a) desagregación de totales en categorías que tengan sentido,
b) ordenación y agrupación de partidas presentadas dentro de la estructura de cada estado,
c) identificación de agregados, y
d) identificación de otra información a introducir en la estructura de los estados financieros.
138. La información presentada en las notas a los estados financieros se organiza de modo que las relaciones entre estas y las partidas presentadas en la estructura de los estados financieros sean claras.
139. En todo caso, las exigencias mínimas de presentación en la estructura de los estados financieros o en las notas están contenidas en las Normas para el Reconocimiento, Medición, Revelación y Presentación de los Hechos Económicos.
